摘要

　　2024年上半年，最高人民法院和最高人民检察院方面分别发表的两篇《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》文章，对虚开增值税专用发票罪不同的界定，引发了广泛的关注与讨论。最高人民法院方面认为，该罪的界定需区分虚开行为是基于骗税，还是逃税的目的；最高人民检察院方面则认为，应尊重立法原意，不能将骗抵税款的目的作为入罪条件。“两高”对该问题的不同观点，集中反映了长期以来我国对该罪界定的重大争议。相较而言，本文认同以最高人民法院为代表的观点，同时，从不同角度进行了分析。不过，对于该罪，现行的立法、司法观点仍存在诸多亟须解决的问题。立法、司法部门应进一步深化该罪的实质判断标准，将其真正落实到每一个案件的裁判中。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪;逃税罪;限缩解释;行为犯;留抵退税

　　一、以“两高”为代表对虚开增值税专用发票罪界定的争议

　　2024年3月15日，最高人民法院(以下简称“最高法”)与最高人民检察院(以下简称“最高检”)联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称“《涉税犯罪解释》”)。随后，最高法滕伟等人、最高检余双彪等人分别在《法律适用》《人民检察》期刊发表《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用”》[1][2](以下分别简称“最高法《理解与适用》”、“最高检《理解与适用》”)，对虚开增值税专用发票罪(以下简称“虚开罪”)的界定给出了截然不同的观点。

　　“两高”对虚开罪的界定主要集中在虚开罪与逃税罪的区分。最高检《理解与适用》关于虚开罪与逃税罪的区分的主要观点有二：一是，逃税罪中“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额；二是，《刑法》第二百零五条并未对虚开罪作出“目的性”要求，《涉税犯罪解释》尊重立法原意，第十条第二款的“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”仅是虚开罪的出罪条款，不可理解为入罪须具备骗抵税款的目的和造成税款损失的要件。最高检上述的观点实际上代表了我国长期以来对虚开罪采用“行为犯说”的主流观点。

　　最高法《理解与适用》关于虚开罪与逃税罪的区分的主要观点为：最关键在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。理由为：其一，符合主客观相统一原则。其二，与《刑法》第二百零四条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。其三，有利于涵养税源。其四，与全国人大常委会法工委的观点一致。最高法上述的观点则代表了我国近年来对虚开罪“行为犯说”的反思与主张限缩的观点。

　　众所周知，《理解与适用》一类的书籍或期刊通常由“两高”负责起草该司法解释的原班人马所编写，其内容最能体现起草者的原意，已经约定俗成地成为“两高”针对新出台司法解释的官方解读和说明，有人称其为“司法解释的解释”。“两高”极为罕见地出现如此巨大的分歧，集中反映了我国长期以来对虚开罪界定的争议。

　　最高法《理解与适用》作出对虚开罪目的要件限缩的认定之后，各地法院似乎并未采纳。比如，笔者经过检索北京、上海、广州、深圳等地的在最高法《理解与适用》发布之后的生效裁判发现，实务界基本还是沿用以往的审判思路，未考虑虚开增值税专用发票的税额是否超过了应纳税义务范围。[3]最典型的案例是2025年3月17日江西省新余市中级人民法院(2025)赣05刑终75号裁定书，该裁定在说理部分已经引用了最高法的《理解与适用》，但其仍认为虚开“发票所抵扣的税款金额即可认定为给国家造成的税款损失数额”，进而以虚开罪认定。

　　由于纷争仍然持续，2025年11月24日，最高人民法院发布《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》(以下简称“《典型案例》”)，案例共八个，其中首个案例再次强调以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应考虑其目的，区分应纳税义务范围以内及以外，按照主客观相一致原则处理。

　　2025年12月，《最高人民法院办公厅对关于明确虚开增值税专用发票"虚抵进项税额"行为性质建议的答复》(以下简称“《答复》”)一文中，最高法重申虚开罪与逃税罪“在定性上应根据主客观统一和罪责刑相适应原则，区别对待”，明确“虚开发票以骗取国家税款，以欺骗手段积极地占有国家财产，属于诈骗犯罪”，并强调《典型案例》是在“积极征求全国人大常委会法工委意见，召开权威专家论证会，在取得权威专家一致支持的基础上”发布。

　　二、争议的根源及司法现状

　　虚开罪的界定之所以存在如此分歧，原因有多种，但根源无疑是现行《刑法》(以下简称“《刑法》”)第二百零五条的罪状描述为“虚开增值税专用发票”，并无其他限定条件。从文义解释的角度来看，将该罪理解为行为犯并无问题。于是，法条文义的固有张力，直接体现在长期的司法实践中。

　　笔者于2025年12月24日在威科先行的案例库中，依次点击“高级搜索”、“本院查明”，选择包含“虚开增值税专用发票”，选择不包含“虚开用于骗取”，结果显示案由为危害税收征管罪的裁判文书有12373个，其中，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”有12114个，“骗取出口退税罪”有2586个，“逃税罪(含偷税罪)”有31个，分别占12373个危害税收征管罪的80.94%、17.28%、0.21%，这在一定程度上反映出这样一个事实：长期以来，在不涉及出口退税的情况下，绝大部分的虚开增值税专用发票行为引发的涉税刑事案件，司法机关以虚开罪进行了认定。

　　三、对争议的评析

　　对于上述争议，本文倾向于认同以最高法为代表的立场，原因如下：

　　(一)从目的解释来看，虚开罪的设立主要是为保障国家税收，而非单纯维护发票管理秩序

　　1995年10月30日，全国人大常委会公布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称“《决定》”)，该决定首次规定了虚开罪，其开篇即明确“为了惩治虚开...增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。

　　1997年3月14日，《刑法》(以下简称“97年《刑法》”)承袭《决定》，正式将虚开罪刑法化，全国人大常委会法工委研究室编写的《中华人民共和国刑法释义》在介绍虚开罪的立法背景时指出，“一些不法分子，从实行增值税以来，很快就把犯罪活动对准利用增值税专用发票来骗取国家税款上来，其主要手段就是虚开增值税专用发票。为了有力地打击虚开发票骗税罪，维护税收征管秩序，补充刑法的不足，全国人大常委会通过了《决定》，为打击这类犯罪提供了法律依据。” [4]

　　由上可知，虚开罪的最直接、最根本的立法目的主要是保障国家税收、维护税收征管秩序，而非维护发票管理秩序。

　　(二)从体系解释来看，只有将虚开的目的或税收的损失作为虚开罪的入罪条件，才能实现《刑法》第二百零五条内部以及外部的平衡[5]

　　1.在《刑法》二百零五条内部

　　《刑法》第二百零五条的罪状描述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。实务中，通常将其分解为三个选择性罪名，即虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪。

　　根据2005年12月29日，全国人大会常委会所作《全国人大常委会关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》规定，出口退税、抵扣税款的其他发票，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。

　　其中，用于办理抵扣税款的发票，除增值税专用发票外，还包括海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、农产品收购发票、农产品销售发票等(《增值税法》第十六条规定)。用于办理出口退税的发票，除增值税专用发票外，还包括监制发票，如通用机打发票、增值税普通发票；以及自制发票，如商业发票(Commercial Invoice)、形式发票(Proforma Invoice)。

　　上述发票形式各异，但其税收征管层面的共同特征是，具有使纳税人减少应纳税额，甚至使国家在应收税款范围之外，向纳税人退还已缴纳税额的功能(如留抵退税、出口退税)。此时，三个罪名应视为具有同等性，否则，《刑法》第二百零五条无法将前述三罪合并为一个法条之下的包含三个选择性罪名的结构。

　　例如，同样以行为对象区分选择性罪名的“拐卖妇女、儿童罪”中，“妇女、儿童”，在此处是并列概念，其相对于成年男性，均是需要特殊保护的弱势群体，因此，可将二者并列作为选择性的罪名。再如，前述的海关进口增值税专用缴款书属于办理抵扣税款的其他发票，如果虚开海关进口增值税专用缴款书并非为抵扣税款，则不应构成虚开用于抵扣税款发票罪。

　　同样道理，只有将虚开增值税专用发票解释为“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的增值税专用发票”，或者将第二百零五条罪状描述解释为，“虚开用于抵扣税款的增值税专用发票和其他发票”，或“虚开用于骗取出口退税的增值税专用发票和其他发票”，才能实现条款内部选择性罪名之间的平衡。

　　2.在《刑法》第二百零五条外部

　　首先，我们来比较《刑法》第二百零一条规定的逃税罪，逃税罪有“行政处罚前置”、“逃税额占应纳税额百分之三十以上”等入罪限制，虚开罪反倒没有。与此同时，逃税罪的最高刑期是7年，而虚开增值税专用发票的最高刑期为无期徒刑，97年《刑法》甚至规定了死刑。我们知道，发票类犯罪侵犯的法益为发票管理秩序(或认为是增值税抵扣秩序)与国家税收利益。通常认为，逃税罪同时侵犯了前两者。但是，如果认为虚开罪是单纯的行为犯，仅侵犯发票管理秩序即可入罪，将造成虚开罪与逃税罪之间的不平衡，出现罪责刑倒挂的情况，违反罪责刑相适应原则。

　　其次，再来比较《刑法》第二百零四条规定的骗取出口退税罪，根据该条第二款规定，纳税人缴纳税款后，采取欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪论处；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪论处。该条与第二百零一条中的虚开用于骗取出口退税发票罪属于手段与目的的牵连关系。在现行刑法未规定“骗取抵扣税款罪”的情况下，将虚开罪解释为应具备“少缴、不缴超出应纳税义务范围的税款”的条件，也可与第二百零四条第二款相平衡。

　　(三)从历史解释角度来看，当下的增值税专用发票功能较之立法时已发生较大变化

　　第一，1994年，我国分税制改革及《增值税暂行条例》开始实施，此时增值税开始大范围施行，虚开行为才普遍出现。在当时通常的认知里，增值税专用发票的主要功能仅为办理抵扣税款以及出口退税，人们尚未意识到其可以起到虚增业绩、方便融资、贷款的作用。此时，对增值税专用发票管理秩序与税款利益的保护是重合的。但随着时间推移，当人们不以办理抵扣、退税为目的而使用增值税专用发票时，前述两个法益便分离开来，[6]如果再将虚开罪解释为行为犯，显然会造成打击范围的不合理扩张。

　　第二，如前所述，1994年，虚开行为开始普遍出现。1995年，虚开罪以单行法规的形式首次出现。1997年，虚开罪入刑。虚开行为从普遍出现到正式入刑不过三年时间。由于立法时间仓促，[7]加之当时的立法技术也相对落后，以事后评价的视角看，虚开罪在法条文义表述上，确实为后续的巨大争议埋下了伏笔。当下，有必要对其进行新的解释。

　　(四)从比较法解释角度来看，外国的类似我国虚开罪的犯罪也并非行为犯

　　1.一些直接规定虚开发票犯罪的国家，都要求至少需有逃税的目的

　　由于社会、文化等多方面的因素，很多国家在税收方面对发票的使用较少，甚至没有对应中国的“发票”概念。银行流水、对账单、甚至商店的购物小票都和税务部门联网，都可作为计税凭证。因此，国外直接规定类似我国虚开增值税发票罪的国家并不多，其中：

　　比如，意大利现行《所得税和增值税犯罪惩罚法》(2024年11月5日修订，第173号立法法令》)第79条[8]“开具不存在交易的发票或其他文件”规定：“1.任何为了让第三方逃避所得税或增值税，开具或开具不存在交易的发票或其他文件的人，都将被判处四年至八年监禁。2.为适用第1款规定，在同一纳税期内，因不存在的交易而开具或开具多张发票或文件，应视为单一犯罪。3.如果发票或文件中标明的每税期金额低于10万欧元，则判处一年六个月至六年监禁。”其中，该条款中的“开具不存在交易的发票”即对应我国的虚开发票。[9]由该条第一款可以看出，虚开发票罪的入罪条件需有“为了让第三方逃避所得税或增值税”的目的。

　　再如，俄罗斯现行《刑法典》(2024年11月12日修订，1065710-7号法令)第173.3条[10]“组织向俄罗斯联邦税务机关提交虚假的增值税发票和(或)税务申报(计算)以及(或)销售虚假增值税发票(计算)的活动”规定：“(1)对通过不承担实际责任的中间人或利用非法获取的个人信息成立企业，并以该企业名义虚开发票或向俄罗斯联邦税务机关提交伪造的纳税申报表，以逃避缴纳税款数额较大(大于350万卢布)的，依情节轻重分别处以下列刑罚...(2)通过团队合谋实施上述违法行为，或逃避缴纳税款数额特大的(大于1350万卢布)，依情节轻重分别处以下列刑罚：...”。[11]可以看出，该条款也以“逃避缴纳税款”为目的要件。

来源：税屋网