一、案例简介

P集团是全球知名的软饮料及食品跨国集团，其品牌知识产权（相关商标与技术）由位于美国的母公司A公司所有。A公司与澳大利亚S公司(非关联企业）签订《独家装瓶协议》，指定P集团旗下的B公司与C公司参与该协议业务，其中C公司为位于新加坡的制造工厂，负责生产饮料浓缩液并销售给注册在澳大利亚的B公司；B公司负责向S公司提供饮料浓缩液、开具发票并接收货款。同时，A公司授权S公司在澳大利亚境内生产、销售、分销P集团品牌饮料的独家权利。

协议明确约定浓缩液的购买价格，但未就知识产权使用另行规定特许权使用费。在2018和2019财年，S公司向B公司支付了浓缩液采购款。澳大利亚税务局（ATO）对此交易安排提出质疑，认为采购款实质包含了对使用P集团品牌无形资产（商标、技术等）的补偿，即所谓的“嵌入特许权使用费”。由于A公司并未就这部分特许权使用费申报预提所得税，该安排涉嫌规避澳大利亚的纳税义务。为此，澳大利亚税务局向A公司下达了税务裁定，提出了两种处理方案：一是对浓缩液付款中的特许权使用费部分按法定税率征收预提所得税；二是若预提所得税不适用，则根据《1936年所得税评估法》的“转移利润税”条款进行征税。

A公司不服裁定，双方诉至法院。经历澳大利亚联邦法院一审、二审，由高等法院作出最终判决，裁定A公司在此交易安排中无需缴纳预提所得税及转移利润税。目前，诉辩双方已接受此判决。

二、争议焦点

本案争议焦点在于独家装瓶协议浓缩液费用的性质认定，是纯粹的商品购销对价，还是包含了知识产权使用的许可费。其根本在于是否可以在本案中“穿透”中间实体，向最终的母公司征税，即追溯支付款项的“经济实质”受益人。

（一）关于浓缩液采购费用性质认定

澳大利亚税务局认为：从商业实质看，浓缩液本身是标准化商品，而品牌价值才是交易的核心。S公司购买浓缩液的根本目的和商业动力，是为了获得使用A公司拥有的知名品牌、商标和配方在澳大利亚生产和销售饮料的独家权利。《独家装瓶协议》中规定了知识产权的许可，但并未就这一许可单独约定任何货币性对价（即特许权使用费）。这与独立交易方之间“一项权利对应一项付费”的商业惯例不符。浓缩液的合同价格并非纯粹的制造成本加合理利润，而是在此基础上附加了为使用知识产权而支付的费用，因此，支付的总价中有一部分应被分离定性为特许权使用费。

A公司主张：其知识产权许可的对价并非货币，而是S公司承诺投入资源进行市场推广、建立分销网络、维护品牌形象等一揽子非货币性商业义务;浓缩液销售与知识产权许可分别有独立、明确且符合公平交易原则的对价安排，不存在价格“嵌入”；浓缩液价格是经得起检验的公平交易价格，仅反映货物本身价值。

（二）关于经济实质受益人认定

澳大利亚税务局指出：B公司虽然在澳大利亚注册，但办公室设在新加坡，功能单一，仅为“转售”且保留利润微薄，在交易中扮演了“导管”或“名义收款方”角色。通过集团内部转让定价安排，包含无形资产价值的利润最终会归属于美国母公司，所以A公司是经济实质上的受益者。

A公司主张：不能对B公司进行穿透。B公司是独立的澳大利亚法人实体，拥有独立的合同、发票和收款账户。浓缩液的销售由B公司和S公司直接通过合同约定、下单、开票和支付，是合理商业安排。美国母公司从未获得这笔收入。

三、法院终审判决

澳大利亚高等法院作出终审判决，驳回澳大利亚税务局关于浓缩液采购费用包含“嵌入式特许权使用费”的核心主张，并认定转移利润税条款在此案中不适用。主要基于以下考量：

（一）合同实质与对价的独立性认定。是否构成特许权使用，应依据合同条款、交易实质及付款目的进行综合判断。在本案中，浓缩液销售与知识产权许可是两个独立的交易，有不同的对价安排：协议文本清晰表明S公司的付款义务仅针对浓缩液采购，有发票等交易凭证佐证；而知识产权许可的对价是S公司承担的非货币性品牌建设义务。浓缩液价格经公平交易原则验证，不能仅因货物包含IP成分就重新定性为特许权使用费。

（二）经济实质与法律形式的平衡。B公司作为澳大利亚合法注册法人，其独立法律地位应受尊重。资金流向显示款项由B公司实际收取，ATO 未提供充分证据证明B公司为“名义收款方”，不符合《1936 年所得税评估法》第 177J 条关于转移利润税的适用条件（主观上构成“避税目的”及客观上获得“税务利益”）。在无明确事实证据和法律依据的情况下，不能脱离合同约定和资金流向单纯以“经济实质”追溯征税。

四、对“走出去”企业的启示

1.无形资产安排须“名实相符”，避免“隐性”特许权使用费风险。企业应确保高附加值无形资产的授权在法律形式、商业实质与定价策略上统一、透明。刻意采用“免费许可”配合货物或服务加价的复杂模式，易引发税务机关“实质重于形式”的审查，导致交易被重新定性并带来纳税调整风险。

2.中间运营实体须具备充足“经济实质”，谨防被认定为利润转移“导管”。在全球反税基侵蚀和利润转移（BEPS）的背景下，跨国集团架构中的各类实体必须具备与其职能和利润相匹配的真实商业实质（如核心功能、风险承担、合格人员配置）。否则，即使形式上具备独立法人资格，仍可能被税务机关视为导管公司而被穿透调整。

3.交易架构需具备商业合理性。企业在规划重大跨境交易架构时，应充分论证并同步记录商业战略、运营效率等非税务因素的决策依据，避免仅以税务优化为目的。本案中 A 公司与S公司的非关联方属性、独立谈判过程，成为法院认可交易合理性的关键因素。

4.积极利用预约定价安排提升税收确定性。本案中企业虽获得胜诉，但长达数年的诉讼也付出了高昂的法律成本。对于涉及重大金额、新型商业模式或复杂无形资产安排的跨境关联交易，“走出去”企业应积极考虑与相关国家（包括中国与东道国）的税务机关申请单边或双边预约定价安排。通过事先达成协议解决未来一定期间的转让定价及相关税务问题，为企业全球化运营提供稳定的税务环境。

国家税务总局广东省税务局编译

国家税务总局国际税务司审校

来源：国家税务总局