三、税务行政诉讼证据的“三性”与效力审查
  税务行政诉讼虽然有其特殊性，但其本质上仍属于行政诉讼。通过对税务行政诉讼与一般行政诉讼在证据效力问题上的共性与区别分析，在此基础上，我们有必要进一步探讨税务行政诉讼中证据的“三性”与效力问题。
  （一）基本原则
  鉴于我国有关方面的专门法律规范较少，笔者认为，其证据效力规则基本可以适用《行政诉讼法》和《行政诉讼证据规定》，但在特殊问题上还应依据《税收征管法》及其实施细则的相关规定。总的来说，税务机关的税款征收和行政处罚行为属于税务机关的具体行政行为，根据依法行政和应对税务行政诉讼的要求，税务案件证据的收集、制作、审查和认定仍然应当遵循关联性、合法性、真实性的基本标准。

对于这“三性”审查的先后顺序，笔者认为出于提高诉讼效率，节省司法资源的考虑，原则上应该遵循关联性、合法性、真实性的顺序。首先，因为关联性指的证据应该是有可能证明事件事实的，如果证据不可能证明案件的事实，那么就不必浪费时间继续去查证证据的真实性、合法性了。证据的关联性最容易判断，在立案阶段就把没有关联性的证据排除掉会极大节约司法资源。其次，排在第二位审查次序上的是证据的合法性。因为查证证据的真实性可能涉及鉴定技术、案情分析等程序，比查证合法性繁琐复杂。例如《行政诉讼证据规定》第五十七条第（六）至（八）项中具体列举了不真实证据的排除规则。其中“被当事人或其他人进行技术处理而无法证明真伪的证据”属于不真实的证据。在查证证据真实性时必须要验证证据材料是否经过了技术处理，这种验证显然需要仪器设备、专业知识及人力物力。证据合法性的查证主要看证据的获取过程，比较简单。所以适宜先审查证据合法性，将不具合法性的证据排除掉后就能集中司法力量查证证据的真实性。

（二）税务行政诉讼中证据“三性”的审查内容
关于行政诉讼证据“三性”的审查标准问题，《行政诉讼证据规定》第五十五、第五十六条分别对证据的合法性及真实性的审查标准予以明确。同时，因考虑到各个行政部门证据关联性审查标准较为复杂，所以尚未对证据关联性的审查内容进行具体规定。
1.证据的关联性审查。对税务行政诉讼中证据关联性的审查，要根据涉税案件的具体情况着重审查三个方面：一是证据要证明的内容与案件事实是否有关；二是证据所证明的问题对案件事实认定是否具有实质意义；三是证据对要证明的事实是否具有证明力。

2.证据的合法性审查。对税务行政诉讼中证据合法性的审查，应结合涉税案件的具体情况主要审查四个方面的内容：一是证据取得的主体合法，即提供或收集证据的主体是否符合法定要求；二是证据的形式合法，即证据是否符合法定形式的要求；三是证据取得的程序合法，即证据的取得是否符合法定程序的要求；四是证据取得的手段合法，即证据的取得是否有侵犯他人合法权益等影响证据效力的违法情形。

对此，《行政诉讼证据规定》第五十五条正面规定了证据合法性的审查内容，而第五十七条的第（一）至（五）项则从反面确立了非法证据的排除规则。主要的非法证据包括“严重违反法定程序收集的证据材料”、“以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料”、“以威胁、利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料”、“当事人无正当事由超出举证期限提供的证据材料”，以及在中国大陆地区领域以外或者在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区形成的未办理法定证明手续的证据材料等。这些被明文列举的非法证据类型不具有法定的证据效力。

3.证据的真实性审查。对税务行政诉讼中证据真实性的审查应结合涉税案件的具体情况，主要审查五个方面：一是证据形成的原因，即查明证据是出于何种目的而形成的，及其对证据真实性的影响。二是发现证据时的客观环境，即在何时、何地、由何人发现证据，发现证据时保存条件是否符合保存该证据的环境要求，是否由于环境原因而导致证据发生质变等。三是证据是否为原件、原物，以及复印件与原件原物是否相符。毕竟，书证原件、物证原物属于原始证据，而书证复印件、物证复制品属传来证据，原始证据比传来证据更具有真实性。四是提供证据的人或证人与案件当事人是否具有利害关系，即查明提供证据的人或证人与当事人是何种关系，所提供的证明对当事人是有利证明还是不利证明，证据是否有明显的倾向等。对上述问题进行认定，可以为判断证据的真实性提供帮助。五是影响证据真实性的其他因素。应当看到，影响证据真实性的因素可能还有很多，但从根本上说，在审查过程中只要把握了主客观相统一、客观事实与法律事实相统一、具体证据具体分析的认证原则，就能对案件的真实性有较为准确的把握。

关于这个问题，《行政诉讼证据规定》第五十六条确认了证据真实性原则，同时又在第五十七条第（六）至（八）项中具体列举了不真实证据的排除规则。不真实证据主要包括：其一，“当事人拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予以认可的证据的复印件或复制品”。税务执法人员在取证时，若因收集原件或原物有困难而收集复印件或复制品，那么，为了确保证据的真实性，必须要求当事人书面认可复印件、复制品与原件、原物相符，或有其他证据印证，否则该证据不能采用。其二，“被当事人或其他人进行技术处理而无法证明真伪的证据”。证据材料经过技术处理后就成为了无法辨别真伪的瑕疵证据，因而不能作为定案依据。其三，“不能正确表达意志的证人提供的证言”。税务执法人员在收集证人证言时应注意，精神病人在精神病发作期间或智力具有障碍而叙述不清事实的人提供的证言往往无法表达事实的真相，不能保证其真实性。上述证据由于不满足“三性”的认定标准，属于不真实或者真伪难辨的证据，所以，不具有足以成为定案依据的证据效力。[10]

应当关注的是，《行政诉讼证据规定》第五十六条第（六）项似与前文所述的纳税人协力义务存在相近之处，但两者的内涵和外延并非完全重合。第五十六条第（六）项对复制证据的真实性问题作出规定的主要原因在于，由于现代科学技术的发展，通过复印拼接、照片翻拍、计算机合成制作等手段，伪造、变造、仿造证据的复制件、复制品相当容易。所以，法庭要求当事人提供原件、原物作为证据；若当事人由于某种客观原因，将原件、原物丢失或毁损的，应当向法庭提供其他证据，只有在其他证据印证或对方当事人认可的情况下，才能排除伪造、仿造的问题，才可以认定该复制件或复制品具有真实性。[11]可见，虽然第五十六条第（六）项的规定从一个侧面可以理解为当纳税人没有提供其应当提供并且有能力提供的证据原件时将产生该证据复制品不被法院认可的结果，在这一点上体现了对纳税人协力义务的要求，但是从制度的核心意涵考虑，此项规定专门针对证据真实性问题，强调的是证据原件更符合证据的真实性要求，当事人拒不提供证据原件或者其他印证证据只提供复制件的做法，将导致该证据不能达到该方当事人所期望的证明效果，即该证据因缺乏真实性而不被法院采信为定案证据。更何况，此项规定所体现的排除真实性规则适用于税务行政诉讼中的当事人双方，即不仅对纳税人适用，税务机关也必须遵循这一关于复制证据真实性的规定。因此，虽然《行政诉讼证据规定》第五十六条第（六）项的规定从某一角度审视时与纳税人在提供证据上的协力义务具有关联性，但从此项规定的意旨和重心来看，其与该条第（七）、（八）项的规范目的相同，一起构成了不真实证据的排除规则，对提供证据原件、原物提出了明确的要求，而并非纳税人协力义务的翻版表述和同义反复。

来源：税屋网