关于虚开增值税专用发票犯罪问题的探讨
作者：赖绍松
虚开增值税专用发票犯罪，是指完全没有或者没有真实的货物、劳务交易而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票，使国家造成损失的行为。增值税是以在商品生产流通或提供劳务过程中的增值额为征税对象的流转税种。增值税专用发票与普通发票不同，它既是一般纳税人从事生产经营活动的商业凭证，又是记载该专用发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税额的合法证明，具有双重功能作用。它如同一根“链条”，使生产至流通，批发至零售的各个环节紧密相连，有利于税收征管、稽查监督，充分发挥税收制度在市场经济中的调节作用。
《刑法》第二百零五条规定:“ 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
认定是否构成虚开增值税专用发票罪，主要看其是否具备以下构成要件：
1.犯罪主体。虚开增值税专用发票罪的犯罪主体均为一般主体，任何企事业单位和自然人均可构成本罪的主体。包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人。在司法实践中，单位犯罪的主体通常是经税务机关按照法定程序审查取得一般纳税人资格的单位。在自然人犯罪中，犯罪主体是不具备一般纳税人资格的个人。
2.犯罪客体。虚开增值税专用发票罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。该罪侵犯的是复杂客体，一是国家对增值税专用发票的监督管理秩序，二是国家税收征管制度，其中国家税收征收管理制度应该属于主要客体。因此，通说认为，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。
3.主观方面。根据《刑法》第205条的规定，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为，就构成犯罪，体现了对虚开增值税专用发票犯罪从严惩处的立法精神。虽未规定本罪的构成以营利为前提，但将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。并且在司法实践中，行为人实施虚开增值税专用发票犯罪行为，无不为了从中获取非法利益。所以，虚开增值税专用发票罪从本质上讲是一种牟利性犯罪。
4.客观方面。虚开增值税专用发票罪在客观方面表现为行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，具体包括以下四种情况：(1)为自己虚开——指合法拥有增值税专用发票的单位和个人，明知与他人没有货物或者劳务交易的情况下为自己开具增值税专用发票，或者即使有实际交易但却为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为；(2)为他人虚开——指合法拥有增值税专用发票的单位或者个人，明知他人没有货物或劳务交易的情况下而为其开具增值税专用发票，或者即使有实际交易但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为；(3)让他人为自己虚开——指没有货物或劳务交易的单位或者个人，要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票，或者即使有实际交易但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(4) 介绍他人虚开——指在合法拥有增值税专用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者个人之间沟通联系、牵线搭桥。
任何单位和个人只要实施其中一种形式的犯罪行为，即可构成虚开增值税专用发票罪。
实践中，对于认定虚开增值税专用发票罪时，除了要看其是否具备以上四个构成要件外，还应当了解该罪的主要犯罪形式，正 确区分罪与非罪、此罪与彼罪的界限。
（一）虚开增值税专用发票罪的主要犯罪形式
虚开增值税专用发票罪的犯罪形式多种多样，主要表现为：（1）为他人开具“大头小尾”的增值税专用发票，这种手段是为了销售货物，在开票方存根联、记账联上填写较小数额，在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额，这样导致的结果是，开票方在纳税时出示数额较小的记账联，因而应纳税额也较少，同时，收票方在抵扣税款时出示数额较大的抵扣联，因而抵扣的税额也较多，这样开票方和收票方都侵蚀了国家税款；（2）用本单位领取的增值税专用发票，以收取“开票费”为条件，到处为他人虚开增值税专用发票，牟取暴利，为他人偷逃税款创造条件；（3）开票方将整本发票拆开使用，在自己使用时，存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写，开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使收票方达到多抵扣税款，不缴或少缴税款的目的，满足了收票方的犯罪需要，促进了自己的销售。
此外，实践中下列几种虚开行为，一般不认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。
（二）罪与非罪的界限
虚开增值税专用发票数额在1万元以上，或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上者，应当依法定罪处罚。由此看出，并不意味着所有的虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小、情节轻重，一律定罪处罚，罪与非罪与数额及情节相关。
（三）与逃避缴纳税款罪、骗取出口退税罪
行为人虚开了增值税专用发票，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃避缴纳税款，在这种情况下，行为人的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪和逃避缴纳税款罪。虚开增值税专用发票罪和逃避缴纳税款罪在行为方式上有些竞合之处，尤其当行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来抵扣税款时。但“虚开”行为又不完全包容于逃避缴纳税款罪之中，“虚开”有一套相对独立而又比较复杂的行为过程。虚开增值税专用发票罪的成立并不以抵扣税款的出现或实现为必然条件,只需要开达到法定的数额及构成犯罪;而逃避缴纳税款罪是不缴或少缴税款,使国家得到不应得的税款,并达到法定的数额、比例或情节的行为。虚开增值税的主体是一般主体，而逃避缴纳税款罪的主体是纳税人和扣缴义务人。
虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪在行为方式上也有一些竞合之处，但二者最大区别是二者主观目的不同，后者明确以骗取出口退税款为目的，此外，骗取出口退税罪是结果犯，要求骗取国家出口退税款必须达到10000元以上，才能构成犯罪。
犯罪原因分析 初步统计显示，我国刑法规定的具体犯罪中带有死刑的则有66条，比例较大。让人意外的是，在对经济类犯罪死刑适用日趋谨慎的情况下，针对虚开增值税发票罪的最严厉刑罚却为死刑。在对虚开增值税发票罪的处罚如此严厉的情况下，该案件仍呈现出发案率高、涉案金额大的特点。
虚开增值税专用发票罪的成因主要有：
1.低成本、高利润。由于增值税专用发票是抵扣税款的依据，纳税人取得了增值税专用发票，就等于取得了抵扣税款的权利。因此，犯罪者不需要很大投资，甚至只需申办成立一个挂名的企业，给相关部门一些工作人员一点好处，就可以获得巨额利润，可谓是一本万利；
2.体制制度及法律规范的不健全。我国正处于社会转型的特殊时期，一些体制和制度还未成形，抑制职务犯罪的机制在一定程度上也不够完善，加上税务机关内部征管、稽查之间缺少良好的协调机制，征收管理手段落后，继而增强了一些意志较薄弱的税务人员的侥幸心理和投机心理，利用职务之便实施犯罪。相关的法律法规的不健全，彼此之间缺乏系统性、统一性，也助长了虚开增值税专用发票案件发案率的攀升。
3.纳税意识欠缺。就个人而言，“购货者不要发票，要发票者不购货”现象的普遍存在，无形中为虚开增值税专用发票提供了温床。而就企业来说，企业困难了就打税的主意，公司资金周转不畅也打税的主意。企业和个人都没有形成正确的纳税意识和规范的依法纳税行为是该类案件发案率居高不下的重要原因。
要彻底解决虚开专用发票的问题，不仅需要完善有关税收法规及其操作规程，而且应当健全税收执法体系，健全惩治违法乱纪行为的机制，改变传统的纳税宣传内容和方法，强化公民对社会的义务感。用法制和宣传营造一个良好的征收及缴纳的环境，以此来规范人们的行为。